حسابداری تخصیص منابع(مضاربه، سرمایه‌گذاری و اجاره به شرط تملیک) در بانکداری اسلامی
Article data in English (انگلیسی)
حسابداري تخصيص منابع(مضاربه، سرمايه‌گذاري و اجاره به شرط تمليك)
در بانكداري اسلامي
مهدي طغياني / استادیار عضو هیأت علمی گروه اقتصاد دانشگاه اصفهان mtoghyani@gmail.com
اميرعباس آجري آيسك / دانشجوی کارشناسی ارشد اقتصاد اسلامی دانشگاه اصفهان
مرجان طاهري صفار / دانشجوی کارشناسی ارشد رشته اقتصاد کشاورزی دانشگاه فردوسی مشهد
دريافت: 8/8/1392 ـ پذيرش: 25/12/1392
چكيده
تفاوت شيوه‌هاي تخصيص منابع در بانكداري بدون ربا و بانكداري ربوي مستلزم گسترش نظام حسابداري متفاوت است. اين در حالي است كه حسابداري موجود در بانك‌هاي كشور تفاوت چنداني با حسابداري بانك‌هاي متعارف ندارد. هدف از پژوهش حاضر بررسي مشكلات حسابداري تخصيص منابع در برخي عقود و قراردادها (مضاربه، سرمايه¬گذاري و اجاره به شرط تمليك) در بانكداري اسلامي است. روش جمع‌آوري اطلاعات در پژوهش حاضر، «كتاب‌خانه‌اي» و «مصاحبة عميق» و «نظرخواهي» از كارشناسان خبرة حسابداري بوده و تجزيه و تحليل اطلاعات نيز با روش «توصيفي ـ تحليلي» انجام شده است. بررسي‌هاي انجام شده در مطالعة حاضر، نشان مي¬دهد كه الگوي حسابداري و گزارشگري مالي مرسوم در بانكداري ايران، از قابليت¬هاي لازم براي پاسخ‌گويي به نيازهاي كاربران و الزامات شرعي حاكم بر قانون عمليات بانكي بدون ربا و نگه‌داري حساب و گزارشگري سود يا زيان مبتني بر نتايج واقعي عملكرد حاصل از عقود مشاركتي برخوردار نيست. اين روش موجب دور شدن قرارداد «مضاربه» و سرمايه¬گذاري مستقيم از ماهيت خود مي‌شود.
كليد‌واژه‌ها: حسابداري، بانك، عقود، ربا، اسلام، مضاربه، مشاركت، اجاره.
طبقه‌بندي JEL: G24، M41، P4.
مقدّمه
همزمان با پيروزي انقلاب اسلامي و استقرار نظام جمهوري اسلامي در ايران، يكي از ضرورتهايي كه در دستور كار نظام اسلامي قرار گرفت، تغيير نظام بانكداري كشور به بانكداري بدون ربا بود. اين تغيير با ملّي كردن بانك‌ها توسط شوراي انقلاب آغاز و با تصويب قانون بانكداري بدون ربا در سال 1362 و اجراي آن از ابتداي سال 1363 وارد مرحلة جديدي از بانكداري در ايران شد. از آن زمان تاكنون، قريب سه دهه سپري شده و در تمام اين مدت، همواره با اين سؤالات مواجه بوده كه آيا اين نظام بانكي واقعاً غيرربوي است و يا فقط تغييرات صوري در نظام قبلي انجام شده و حقيقت آن همچنان باقي است؟ آيا اين نظام جديد بانكي از كارايي لازم براي گردش سالم وجوه در بخش‌هاي اقتصادي برخوردار است؟ چگونه مي‌توان از مرحلة گذار بانكداري بدون ربا براي تحقق نظام بانكداري اسلامي بهره برد؟
به هر روي، گذشت قريب به سه دهه از اجراي قانون عمليات بانكي بدون ربا در ايران، لزوم ارزيابي و تحليل فرايندها و وضعيت گذشته، حال و آيندة آن‌را ضروري مي‌سازد. از جمله مسائل اجراي بانكداري بدون ربا، ويژگي‌ها و تفاوت‌هاي ماهوي آن با نظام بانكداري متعارف و ربوي است. اين تفاوت ماهوي، طرّاحي فرايندهاي موجود در عمليات بانكي را متناسب با روح نظام بانكداري جديد ضروري مي‌سازد.
رشد و شكوفايي بانكداري اسلامي در جهان اسلام و حتي ساير كشورهاي غيراسلامي حاكي از وجود ظرفيت بالقوّه مناسب اين دستاورد نظام مالي اسلامي در دنياي كنوني است. آسيب‌شناسي مداوم و حركت به سمت رفع مشكلات آن رسالت مجامع علمي و پژوهشگران اقتصاد و مالي اسلامي است.
از جمله مسائل موجود نظام بانكداري بدون ربا در ايران، فرايندهاي حسابداري و ثبت فعاليت‌هاي انجام شدة مالي و بانكي در آن است. بررسي‌ها نشان مي‌دهد كه فرآيندهاي مذكور اگرچه در ظاهر تغييراتي داشته، ولي در عمل، تا حد زيادي دست نخورده و بدون تغيير باقي‌مانده و كماكان همانند عمليات حسابداري در بانكداري متعارف عمل مي‌شود (علوي رضوي، 1388، ص145). براي مثال، زماني‌كه شخص يا بنگاهي با بانك قرارداد مشاركت منعقد مي‌كند و از طريق آن سهم‌الشركه بانك در قالب تسهيلات مشاركتي در اختيارش قرار مي‌گيرد، لازم است در اسناد مالي طرفين اين رويداد به‌گونه‌اي منعكس شود كه به بهترين وجه، گوياي فعاليت مذكور باشد و در نهايت، به حفظ حقوق مالي واقعي طرفين بينجامد. تحقق اين امر مستلزم آن است كه تمام رويدادها و تراكنش¬هاي مرتبط با فعاليت موضوع تسهيلات، به‌نوعي در اسناد حسابداري بنگاه تسهيلات گيرنده و بانك ثبت شود تا محاسبه و تعيين سود يا زيان فعاليت مزبور، به‌طور مجزّا از ساير فعاليت¬ها امكان¬پذير باشد و سهم بانك از سود حاصل از عمليات، از دفاتر حسابداري بنگاه مذكور استخراج گردد. اين در حالي است كه نه‌تنها عمليات حسابداري عقود مشاركتي در نظام‌هاي حسابداري و گزارشگري مالي كنوني به صورت جداگانه نگه‌داري نمي¬شود، بلكه عمليات حسابداري مربوط به موضوع تسهيلات نيز در دفاتر گيرندة تسهيلات به صورت جداگانه ثبت و گزارش نمي‌شود. به همين سبب، امكان محاسبة هيچ¬گونه سود يا زياني در عمل وجود ندارد. اين رويه موجب نوعي صوري شدن فعاليت‌هاي مالي مرتبط مي‌گردد. به عبارت ديگر، هيچ‌يك از طرفين بانك و تسهيلات گيرنده براساس الزامات مشاركت واقعي، در سود و زيان عمل نمي‌كنند و صرفاً همانند نظام بانكداري متعارف در اسناد مالي خود رفتار مي‌نمايند.
بدين‌روي، آسيب‌شناسي و ايجاد تحوّل اساسي در حوزة حسابداري و گزارشگري مالي مرتبط با مباني قانوني و الزامات شرعي ناشي از اجراي قانون عمليات بانكداري بدون ربا، از ضروريات واقعي‌سازي و توفيق در اجراي عمليات بانكي بدون ربا و دستيابي به اهداف اين نظام است.
اما سؤالاتي كه پژوهش حاضر به دنبال پاسخ آن است:
آيا حسابداري تخصيص منابع در بانكداري اسلامي اشكالاتي دارد؟
آيا الگوي حسابداري و گزارشگري مالي، كه نظام بانكداري ايران بدان پايبند است، از قابليت¬هاي لازم براي پاسخ‌گويي به نيازهاي كاربران و ضرورت¬هاي حاكم بر قانون عمليات بانكي بدون ربا برخوردار است؟
آيا الگوي حسابداري مرسوم در نظام بانكداري كشور قادر به نگه‌داري حساب و گزارشگري سود يا زيان واقعي حاصل از عقود مشاركتي هست؟
ادبيات نظري تحقيق
قانون «عمليات بانكي بدون رباي» كشور در شهريور ماه سال 1362 به تصويب مجلس شوراي اسلامي و سپس به تأييد شوراي نگهبان رسيد و از ابتداي سال 1363 در تمام بانك¬ها به اجرا گذارده شد. محور اصلي اين قانون، حذف بهره و عمليات ربوي از نظام بانكي است. براساس فصل دوم اين قانون «تجهيز منابع پولي»، بانك‌ها مي‌توانند تحت عناوين «سپرده¬هاي قرض الحسنه» يا «سپرده¬هاي سرمايه¬گذاري مدت دار» سپرده‌هاي مردم را جذب كنند و منافع حاصل از عمليات خود را براساس قرارداد منعقد شده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده¬هاي سرمايه¬گذاري و رعايت سهم منابع بانك، به نسبت مدت و مبلغ در كل وجوه به كار گرفته شده در اين عمليات، تقسيم نمايند. فصل سوم اين قانون نيز به مسئلة تخصيص منابع از طرف بانك‌ها مي‌پردازد كه برجسته‌ترين مشخصة آن تأمين نيازهاي مالي متقاضيان از طريق معاملات و قراردادهاي مجاز شرعي در عين اجتناب از ربا در تمام فرايندهاي مذكور است.
براساس مفاد اين قانون، بانك¬ها مي¬توانند از طريق قراردادهاي مشاركتي شامل مشاركت مدني، مشاركت حقوقي، مضاربه، مزارعه و مساقات، تمام يا بخشي از سرمايه‌اي را كه بنگاه‌هاي اقتصادي نياز دارند تأمين كنند. مهم‌ترين ويژگي اين قراردادها انتظار انتفاعي بودن، متغيّر بودن نرخ سود، اذني بودن قرارداد و نياز به نظارت و بررسي است و برخلاف ماهيت قراردادهاي مبادله¬اي، كه تحقق انتفاع در آنها حتمي است، در قراردادهاي مشاركتي، تحقق انتفاع «انتظاري» بوده و طرفين قرارداد (بانك و متقاضي تسهيلات) انتظار دارند طبق پيش‌بيني خود، سودي داشته باشند، اما در عمل، ممكن است چنين سودي محقق نگردد. از سوي ديگر، در قراردادهاي مشاركتي، در ابتداي قرارداد مي¬توان سهم سود بانك و نرخ سود انتظاري را برآورد كرد، اما سود واقعي در پايان قرارداد و مشخص شدن نتايج عملكرد موضوع مشاركت معلوم مي¬شود و به صورت طبيعي، ازموضوعي به موضوع ديگر، متفاوت خواهد بود؛ چنان كه ممكن است براي قرارداد خاصي، نرخ سود، صفر و حتي منفي(زيان) باشد. در نتيجه، سود بانك از محل قراردادهاي مشاركتي، متغيّر و در پايان دورة مالي معلوم مي‌شود (موسويان، 1384).
«حسابداري» نظامي است كه در آن فرايند جمع‌آوري، طبقه‌بندي، ثبت، خلاصه كردن اطلاعات و تهيه گزارش‌ها و صورت‌هاي مالي در شكل‌ها و الگو‌هاي خاص انجام مي‌گيرد تا افراد ذي‌نفع درون سازمان و يا برون سازمان بتوانند از اين اطلاعات براي تصميم‌گيري‌ها‌ي خود استفاده كنند. اجراي صحيح مفاد قانون «بانكداري بدون ربا» با تأكيد بر عمل واقعي به موضوع قرارداد، مستلزم آن است كه نوع حسابداري بانك‌ها و دستگاه حسابداري تسهيلات گيرنده از چنان قابليتي برخوردار باشد كه امكان محاسبه، تعيين و نظارت بر سود و زيان موضوع را براي طرفين به شيوه‌اي قابل اتكا و اعتماد فراهم كند (باباجاني و شكرخواه،1390).
امروزه براي نظارت بيشتر بر عمليات حسابداري و حسابرسي بنگاه‌ها و مؤسسات مالي و اقتصادي، استانداردهاي ايجاد و انتشار گزار‌ش‌هاي مالي و حسابداري تدوين و اعلام مي‌گردد. در سال 1366 در ايران از تلفيق و ادغام چهار مؤسسة حسابرسي بخش عمومي «سازمان حسابرسي» تشكيل شد و اساس¬نامة قانوني سازمان مزبور در حكم استاندارد ملّي حسابداري پشتوانة قانوني يافت و اين سازمان به‌عنوان مرجع رسمي تدوين استانداردهاي حسابداري در ايران شناخته شد. «سازمان حسابرسي» با تداوم فعاليت¬هاي قبلي در زمينة ترجمه استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و توضيح چگونگي اجراي استانداردهاي حسابداري در نشريات ديگر، اقدامات و مطالعات گوناگوني در زمينة تدوين استانداردهاي حسابداري كشور به‌عمل آورد و سرانجام در سال 1389، مجموعه¬اي حاوي32 استاندارد تصويب و منتشر كرد. اگرچه استانداردهاي حسابداري كشور به كليات و اجزاي فرايند حسابداري هر زمينه‌‌اي مي‌پردازد، با اين حال، در خصوص بانكداري مبتني بر عقود در كشور، هنوز استاندارد خاصي تدوين و ابلاغ نشده است.
لازم به ذكر است كه از لحاظ استانداردسازي حسابداري و گزارشگري مالي، در دنيا نهادهايي به‌وجود آمده و مشغول فعاليت هستند كه از آن جمله، مي‌توان به «كميتة تدوين استانداردهاي بين‌المللي حسابداري» اشاره نمود. اين كميته از 1975 تاكنون، مصوّباتي در قالب 41 استاندارد وضع نموده كه 34 استاندارد آن براي كشورهاي عضو لازم‌الاجراست (IASC, 2009).
در جهان اسلام نيز «بانك توسعه اسلامي»(IDB) براي استاندارد كردن فرايندهاي مالي اسلامي در سال 1991 و با هدف تهيه و تدوين استانداردهاي حسابداري، حسابرسي، حاكميتي و اخلاقي مربوط به فعاليت نهادهاي مالي اسلامي با پيروي از اصول شرعي و در نظر گرفتن استانداردهاي بين¬المللي اقدام به تأسيس «سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي» (AAOIFI) كرد كه اين نهاد نيز تاكنون 26 استاندارد حسابداري و 5 استاندارد حسابرسي براي مؤسسات مالي اسلامي تهيه كرده است (بدرالدين، 2003).
پيشينه تحقيق
با توجه به تفاوت ميان ماهيت بانكداري اسلامي و بانكداري متعارف، همواره اصلاح ساختارهاي نهادي بانك، از جمله نظام حسابداري آن مدّنظر بوده است. «سازمان حسابداري و حسابرسي مؤسسات مالي اسلامي» نيز به همين منظور و براي ايجاد هماهنگي ميان بانك‌ها و مؤسسات مالي اسلامي تشكيل شده است.
پژوهشگران و انديشمندان مسلمان حسابداري پژوهش¬هاي متعددي در زمينة انطباق عمليات بانكداري با قوانين مطرح در شريعت اسلام انجام داده¬اند كه عمدتاً بر چگونگي محاسبه و توزيع سود بين بانك و مشتري و همچنين تحمّل مخاطره از سوي طرفين متمركز است. مهم‌ترين اين پژوهش¬ها مجموعه تحقيقاتي است كه توسط «بانك توسعة اسلامي»(IDB) انجام شده و نتايج آن در5 جلد تنظيم و در كتاب‌خانة «مؤسسة تحقيق و آموزش اسلامي بانك توسعة اسلامي» نگه‌داري مي¬شود. نتيجة اين تحقيقات منجر به تأسيس «سازمان حسابداري و حسابرسي مؤسسات مالي اسلامي» شد كه در27 مارس1991 م در بحرين به ثبت رسيد. پيروي از استانداردهاي اين سازمان در برخي كشورها از جمله بحرين، اردن، سودان و قطر الزامي است و در مؤسسه پولي عربستان به عنوان راهنما و در هيأت استانداردهاي حسابداري مالزي (MASB) به عنوان مبناي توسعه استانداردهاي حسابداري از آن استفاده مي‌شود (سایت رسمی.( AAOIF
در حوزة حسابداري اسلامي نيز پژوهش‌هاي متعددي براي دستيابي به يك الگوي حسابداري و گزارشگري مالي در محيط‌هاي اقتصادي اسلامي انجام شده است كه از جمله، مي¬توان به تحقيقات ملياه سليمان اشاره نمود كه طي چندين پژوهش به نتايج منسجم و قابل اتكايي درخصوص گزارشگري مالي اسلامي دست يافت. پايان‌نامه دكتري شاهول حميد در دانشگاه «داندي» اسكاتلند، كه در سال 2000 با عنوان «نياز به حسابداري اسلامي» تدوين شده، نيز در همين رابطه قابل ذكر است.
از پژوهش¬هاي خاص در حوزة گزارشگري مالي بانكداري اسلامي، تحقيق بسّام مآلي و همكاران او با عنوان «گزارشگري اجتماعي توسط بانك¬هاي اسلامي» را مي‌توان يكي از پژوهش‌هاي مهم انجام شده دانست. يافته‌هاي اين مطالعه نشان داد كه مقولات اجتماعي نگراني عمدة بانك‌هاي اسلامي محسوب نمي‌شود و انتشار گزارش هيأت نظارت شرعي نيز حاكي از توجه بانك‌هاي اسلامي به جلب اطمينان مشتريان و كاربران از صورت¬هاي مالي نسبت به پيروي بانك از اصول اسلامي است (باباجاني و شكرخواه، 1391، ص173).
در ايران نيز تاكنون پژوهش‌ها و مطالعات زيادي در حوزة بانكداري اسلامي صورت پذيرفته كه بيشتر به مقولة نظام بانكداري بدون ربا در مقايسه با بانكداري ربوي از منظر مباني اقتصادي و پرداخته است. ولي در حوزة حسابداري و گزارشگري مالي نظام مزبور، تحقيقات زيادي صورت نگرفته است البته لازم به ¬ذكر است كه بررسي فقهي، پيش‌زمينه و مقدّمه¬اي براي بررسي مشكلات حسابداري و گزارشگري مالي است.
يكي از معدود تحقيقات در ايران، پژوهشي است كه توسط باباجاني و شكرخواه، 1391، تحت عنوان «مدل مناسب براي بانكداري اسلامي در ايران با تأكيد بر عقود مشاركتي» صورت گرفته است. در اين تحقيق، ضمن انجام مطالعات نظري، با استفاده از روش «دلفي» و كسب نظر از 96 صاحب¬نظر، نارسايي¬هاي نظام حسابداري بانك‌ها شناسايي گرديده است. علاوه بر اين، از كاربرد نظرية «وجوه» و نظام حسابداري حسابهاي مستقل همراه با «چارچوب مفهومي مبتني بر مسئوليت پاسخ‌گويي»، نظرخواهي شد. براساس يافته¬هاي اين پژوهش، عوامل كليدي يك الگوي حسابداري و گزارشگري مالي مبتني بر مباني قانوني «عمليات بانكداري بدون ربا» تبيين و پيشنهاد شده است.
يكي ديگر از تحقيقات انجام شده در زمينة حسابداري در «نظام بانكداري بدون ربا»، پژوهشي است كه توسط سيد ابوالفضل دلقندي، 1376، با عنوان «بررسي ساختارهاي مالي و حسابداري عمليات بانكي بدون ربا» صورت گرفته و در چند بخش به بررسي نظام حسابداري منابع بانك، بررسي و طبقه¬بندي تسهيلات اعطايي، بررسي نظام حسابداري هريك از عقود، ضرورت و اهميت تهية شاخص¬هاي مالي به منظور براورد كارايي بانك و بررسي روش‌هاي حسابداري طرف¬هاي قرارداد بانك پرداخته است (دلقندي، 1376).
از ديگر پژوهش‌هاي اين عرصه نيز مي‌توان به پايان‌نامة كارشناسي ارشد خسروي فارساني، 1385، با موضوع «ميزان انطباق رويه‌هاي حسابداري بانك‌ها و مقايسه با استانداردهاي حسابداري مالي اسلامي و استاندارد بين المللي» اشاره نمود. وي با هدف كمك به تدوين استانداردهاي حسابداري در صنعت بانكداري كشور در زمينة عقود اسلامي و نحوة افشاي اطلاعات در صورت‌هاي مالي بانك‌ها متناسب با شرايط سياسي ـ اقتصادي و منطبق بر نظريه‌‌هاي حسابداري، به بررسي نحوة افشاي اطلاعات در صورت‌هاي مالي بانك‌ها و صورت‌هاي مالي شش بانك تجاري «ملي»، «ملت»، «صادرات»، «تجارت»، «سپه»، «رفاه كارگران» و صورت‌هاي مالي دو بانك خصوصي «پارسيان» و «اقتصاد نوين» به عنوان نمونه پرداخته است. اين تحقيق، كه با روش مطالعة «كتاب‌خانه‌اي» و بررسي متون و محتوا و روش‌هاي ميداني همچون «مصاحبه» و «مشاهده» به بررسي موضوع پرداخته است، در پايان جمع‌بندي مي‌كند كه مغاير‌ت‌هاي فراواني بين نحوة عمل در ايران با استانداردهاي مالي اسلامي وجود دارد و همچنين افشاي صورت‌هاي مالي بانك‌هاي ايران مطابق استاندارد بين‌المللي حسابداري(IAS30) نيست (خسروي فارساني، 1385).
در اين مقاله به منظور تكميل پژوهش‌هاي قبلي، به بررسي و ارزيابي حسابداري قرار دادهاي مضاربه، سرمايه‌گذاري و اجاره به شرط تمليك در بانكداري اسلامي مي‌پردازيم.
بررسي نحوة حسابداري برخي قراردادهاي بانكي
1. قرارداد «مضاربه»
«مضاربه» قراردادي است كه به¬موجب آن، يكي از طرفين (مالك) عهده¬دار تأمين سرمايه مي‌گردد (نقدي) با قيد اينكه طرف ديگر (عامل) با آن تجارت كند و هر دو در سود حاصل شده شريك باشند (مصباحي مقدّم و همكاران، 1389، ص 163).
در ميان عقود اسلامي، كه در محدودة معاملات بانكي به كار گرفته مي¬شود، «مضاربه» مناسب‌ترين شكل براي انواع فعاليت¬هاي تجاري است كه همة بازرگانان و كساني كه به كسب و كار اشتغال دارند، در صورت نياز به سرمايه، مي¬توانند با مراجعه به بانك و انعقاد قرارداد «مضاربه»، وجه لازم را دريافت نموده، به كار تجاري مورد نظر بپردازد (سهيلي،1387، ص 121).
«بانكداري بدون ربا» از اين روش در جهت حصول به يكي از اهداف خود، كه گسترش امور بازرگاني است، تسهيلاتي را به‌عنوان مالك (سرماية نقدي و منابع) در اختيار عاملي كه مي-تواند شخص حقيقي و يا حقوقي باشد، مي¬گذارد. البته بايد گفت: در ايران، مضاربة بانك‌ها با بخش خصوصي در كار واردات مجاز نيست (بهمني، 1382، ص 36).
تجهيز منابع براي استفاده در اعطاي تسهيلات مضاربه با ايجاد رابطة وكالت ميان سپرده‌گذار و بانك انجام مي‌گيرد و از اين طريق، بانك به وكالت از سوي سپرده‌گذار، به سرمايه‌گذاري در قالب مضاربه مبادرت مي‌ورزد. سود در اين نوع از قرارداد، سرمايه‌گذاري انتظاري است و سود واقعي در پايان دوره معين مي‌گردد. حسابداري موجود در اين قراردادها، از اصول حسابداري شركت‌ها پيروي، بحث سرمايه و سود و زيان مطرح است (گنابادي،1372، ص31).
وضعيت موجود عمليات حسابداري عقد مضاربه:
آنچه را در حال حاضر، در ثبت عمليات حسابداري قراردادهاي مضاربه در جريان است، مي‌توان در قالب جدول ذيل مشاهده نمود:
جدول 1: عناوين فرايند حسابداري در قرارداد مضاربه
شماره ثبت نام ثبت
1 ثبت قرارداد مضاربه
2 ثبت وثايق و تضمينات
3 ثبت حق صلح هزينههاي احتمالي
4 تمبر مالياتي
5 ثبت تعهدات بانك
6 پرداخت سرمايه مضاربه
7 برگشت تعهدات
8 فروش كالاي مضاربه
9 پرداخت سرمايه مضاربه
10 برگشت تعهدات
11 فروش كالاي مضاربه
1)ثبت قرارداد مضاربه:
بدهكار بستانكار
حساب انتظامي قراردادها (قراردادهاي مضاربه)
1 ريال طرف حسابهاي انتظامي قراردادها (قراردادهاي مضاربه)
1 ريال
عمليات «حسابداري ثبت قرارداد» به منزلة وجود قراردادي بين بانك و مشتري است. اين نوع ثبت¬ها فقط جنبة آماري و كنترلي دارد و در بانك در خصوص اوراق حقوقي و داراي ارزش، به منزلة وجود سابقه ثبت مي‌گردد. از ويژگي‌هاي اين حساب¬ها آن است كه به هيچ وجه، در متن ترازنامه گزارش نمي‌شود و صرفاً ذيل ترازنامه و يا در يادداشت‌هاي توضيحي همراه صورت‌هاي مالي افشا مي‌گردد.
2)ثبت وثايق و تضمينات:
بدهكار بستانكار
حساب انتظامي وثايق و تضمينات
به مبلغ ترهين يا اسمي طرف حسابهاي انتظامي وثايق و تضمينات
به مبلغ ترهين يا اسمي
نوعي ثبت آماري و حسابداري و به منزلة وجود وثايق و تضمينات براي نظارت، نگه‌داري و بازرسي در هنگام پي‌گيري وصول وثايق است.
3)ثبت حق صلح هزينههاي احتمالي:
بدهكار بستانكار
حساب هزينههاي متفرقه(حق صلح قراردادهاي مضاربه)
000/1 ريال حساب جاري عامل
000/1 ريال
واريز مبلغ 1000 ريال به حساب مشتري كه به منزلة قبول ضرر و زيان توسط مشتري است. اين ثبت، قرارداد مضاربه را از ماهيت خود دور كرده، نوعي پوشش ريسك و بيمة اصل و سود سرمايه توسط مشتري است كه در صورت زيان‌ده بودن، مشتري مجبور به پرداخت سود تضمين شده خواهد بود.
4)تمبر مالياتي:
بدهكار بستانكار
حساب جاري/صندوق
000/30 ريال تمبر مالياتي
000/30 ريال
براي الصاق تمبر مالياتي به اوراق و قراردادهاي مضاربه به‌منظور برخورداري از جنبة حقوقي اين دسته از قراردادها انجام مي‌گيرد.
5)ثبت تعهدات بانك:
بدهكار بستانكار
طرف حساب تعهدات بانك بابت مضاربه
به ميزان ماندة سرماية پرداخت نشده
حساب تعهدات بانك بابت مضاربه
به ميزان ماندة سرماية پرداخت نشده
با ثبت قرارداد، نوعي تعهد مبني بر پرداخت سرمايه براي بانك ايجاد مي‌گردد؟ چراكه ممكن است زمان پرداخت سرمايه با زمان ثبت قرارداد متفاوت باشد. براي نشان دادن تعهد به وجود آمده براي بانك، اين ثبت صورت مي‌گيرد كه نشان‌دهندة تعهد بانك براي پرداخت سرمايه تعهد شده در قرارداد مضاربه است.
6)پرداخت سرمايه مضاربه:
بدهكار بستانكار
حساب مضاربه – تسهيلات اعطايي
به ميزان سرماية پرداخت شده حساب صندوق يا جاري عامل
به ميزان سرماية پرداخت شده
اين ثبت هنگام پرداخت سرماية مضاربه به عامل صورت مي‌گيرد. مي‌توان گفت: اين اولين ثبتي است كه از نظر مالي، بانك را درگير قرارداد مضاربه مي‌كند و در ترازنامه، جزو دارايي بانك محسوب مي¬گردد.
7)برگشت تعهدات:
بدهكار بستانكار
حساب تعهدات بانك بابت مضاربه
به ميزان انجام تعهد طرف حساب تعهدات بانك بابت مضاربه
به ميزان انجام تعهد
با پرداخت سرمايه به عامل توسط بانك (ثبت 6)، بانك به تعهدات خود عمل مي‌كند و بايد حساب تعهدات تسويه گردد. اين ثبت، معكوس ثبت رديف 5 بوده و دليل بر انجام تعهد بانك براي پرداخت سرمايه است.
8)فروش كالاي مضاربه:
بدهكار بستانكار
حساب صندوق يا جاري عامل
معادل مبلغ واريز شده حساب مضاربه – وجوه دريافتي
معادل مبلغ واريز شده
مطابق قرارداد «مضاربه»، همزمان با فروش كالا، وجه آن بايد به تدريج، به بانك پرداخت گردد. اين ثبت هنگام پرداخت وجوه به بانك انجام مي‌شود و در ترازنامة بانك، جزو بدهي‌ها قلمداد مي‌گردد.
9)محاسبه سود و تسويه حساب مضاربه:
بدهكار بستانكار
حساب مضاربه _ وجوه دريافتي
به ميزان سرماية پرداخت شده حساب مضاربه _تسهيلات اعطايي
به ميزان سرماية پرداخت شده
اين ثبت به معناي تسوية اصل وجه مضاربه است. در هنگام تسويه، ابتدا اصل سرمايه از وجوه حاصل از فروش برگشت داده مي‌شود. در صورت سود‌دهي به معامله، ثبت ذيل انجام مي‌شود و سهم سود بانك و مشتري از محل وجوه حاصل از فروش، پرداخت مي‌گردد:
بدهكار بستانكار
حساب مضاربه _ وجوه دريافتي
به ميزان كل سود مضاربه حساب جاري عامل
به ميزان سهم سود عامل طبق قرارداد
حساب سود دريافتي
به ميزان سهم سود بانك طبق قرارداد
در صورت زيان‌دهي معامله نيز پيش‌بيني شده است كه مقدار زيان سرمايه از حساب مشتري برداشت شود؛ چراكه مطابق بند (3) بانك زيان احتمالي را بيمه كرده و عامل زيان احتمالي را پذيرفته بود، از‌اين‌رو، بانك مي‌تواند مقدار زيان سرمايه را از حساب مشتري برداشت ¬كند. لازم به ذكر است كه گرچه ثبت زيان احتمالي نيز در فرايند حسابداري پيش‌بيني شده است، اما معمولاً محاسبة سود علي‌الحساب مطابق آنچه در قرارداد تعيين گرديده، همزمان با دريافت اصل سرمايه باز مي‌گردد.
بدهكار بستانكار
حساب جاري عامل
به ميزان خسارت وارد شده بر اصل سرمايه حساب مضاربه_ وجوه دريافتي
به ميزان خسارت وارد شده بر اصل سرمايه
10)برگشت قرارداد:
بدهكار بستانكار
طرف حساب انتظامي قراردادها (مضاربه)
1 ريال حساب انتظامي قراردادها (مضاربه)
1 ريال
پس از تسوية قرارداد مضاربه، قرارداد تمام شده است و بايد از رديف قراردادهاي جاري بانك خارج شود. اين ثبت نيز به منزلة خروج آماري قرارداد مضاربه و اتمام عمليات مضاربه است.
11)برگشت وثائق:
بدهكار بستانكار
طرف حساب انتظامي وثائق و تضمينات مربوط
به مبلغ ترهين يا اسمي حساب انتظامي
به مبلغ ترهين يا اسمي
همزمان با اتمام قرارداد مضاربه، بايد وثايق مضاربه نيز از وثايق در اختيار بانك خارج شود و اين ثبت نيز به منزلة خروج وثايق و اتمام عمليات مضاربه است (بانك مركزي ج. ا. ايران).
نقد و بررسي
مضاربه در واقع، نوعي سرمايه¬گذاري بازرگاني و تجاري است، از‌اين‌رو، سرماية واگذار شده به طرف مقابل(عامل) نبايد بدهي تلقّي شود و مشابه بدهي با آن برخورد گردد.
مشكلي اصلي عمليات حسابداري مضاربه، بند 3 (ثبت حق صلح هزينههاي احتمالي) است كه بانك با واريز مبلغ 000/1 ريال، خود را در هر نوع هزينه و نيز زيان ناشي از قرارداد بيمه كرده، همه را بر عهدة عامل(وام گيرنده) مي‌گذارد. اين امر با اصل قرارداد «مضاربه»، كه در صورت زيان، اگر عامل در انجام تجارت كوتاهي نكرده باشد، زيان بر عهده سرمايه¬گذار(بانك) هم هست، مغايرت دارد. قانون مدني منطبق بر اين نگاه شرعي، در اين زمينه آورده است: «در عقد مضاربه، نمي‌توان شرط نمود كه خسارت حاصله از تجارت متوجه عامل باشد و چنانچه چنين شرطي ذكر شود عقد باطل است، مگر اينكه به‌طور لزوم شرط شود كه عامل از مال خود به مقدار خسارت مجاناَ به مالك تمليك كند» (ماده 558 قانون مدني). منظور از عبارت «به طور لزوم» در اين ماده، آن است كه امر مزبور ضمن عقد لازم، شرط قرار داده شود كه در حسابداري موجود، چنين موضوعي مشاهده نمي‌شود؛ ضمن اينكه بعضي از فقها اساساً اين شرط را صحيح نمي‌دانند و معتقدند: اقتضاي عقد مضاربه ايجاب مي‌نمايد كه خسارت وارد شده متوجه صاحب سرمايه باشد. با توجه به عمليات حسابداري اين قرارداد، به‌ويژه در صورت زيان‌دهي معامله، زيان بر عهدة عامل است كه اين با اصل قرارداد مضاربه مغايرت دارد. استاندارد 3 حسابداري سازمان حسابداري و حسابرسي مؤسسات مالي اسلامي(AAOIFI)، كه به تأمين مالي مضاربه اختصاص دارد، در بند 17 خود تصريح مي‌كند: «زيان‌هاي ناشي از تسوية حساب بايد در زمان تسويه، از طريق كاهش سرماية مضاربه شناسايي شود.» (استانداردهاي حسابداري مؤسسات مالي اسلامي تدوين شده توسط (سازمان حسابداری و حسابرسی مؤسسات مالی اسلامی، 1389، ص157)
علاوه بر اين، محاسبة سود پس از اتمام مضاربه از جمله ويژگي‌هاي اين عقد شرعي است. استاندارد 3 حسابداري مؤسسات مالي اسلامي نيز ضمن تأكيد بر اين ويژگي، در بند 14 آورده است: سود يا زيان متعلّق به سهم بانك اسلامي از معاملات تأمين مالي مضاربه، كه طي يك دورة مالي جداگانه شروع و تمام مي‌شود، در زمان تسويه شناسايي مي‌گردد. با اين حال، در حسابداري «بانكداري بدون ربا» اين وضعيت ناديده گرفته مي‌شود و در مراحل عمليات حسابداري، همان شيوة سابق در خصوص محاسبة همزمان و معين اصل و سود سرمايه در ازاي پرداخت سرماية معيني در آغاز دوره به‌كار گرفته مي‌شود. به عبارت ديگر، عمليات «حسابداري بازگشت اصل و سود سرمايه در عمل، به تدريج و به‌صورت همزمان انجام مي‌گيرد.
به‌سبب ساختار مشخص عقد «مضاربه»، در اين قرارداد ريسك‌هاي مربوط به حفظ اصل سرمايه و همچنين هزينة فرصت از دست رفته بالاست، درحالي‌كه عامل با صفت «امين» شناخته مي‌شود و در صورت سود، سهم خود را به‌دست مي‌آورد؛ همچنان‌كه در صورت زيان نيز صرفاً اصل سرمايه متحمّل زيان مي‌گردد، مگر اينكه عامل در اين زمينه مقصّر شناخته شود. به عبارت ديگر؛ در اين قرارداد، نرخ بازگشت سرمايه قابل پيش بيني نيست و همبستگي كاملي نيز بين نرخ بازگشت سرمايه و هزينة سرمايه وجود دارد.
در قرارداد مضاربه، عامل امين است و در صورت زيان و يا ايجاد هر نوع خسارت به اصل سرمايه بدون تعدّي و تفريط، مقصّر نيست. اين فرايند با مرحلة ثبت دريافت وثايق به ميزان اصل سرمايه و سود مورد انتظار، به‌شدّت زير سؤال مي‌رود؛ چراكه دست‌كم بايد ذمّة وي در حدّ اصل سرمايه مشغول شود و در صورت اثبات تعدّي و تفريط، از وثايق او استفاده گردد.
در حسابداري قرارداد مضاربه، هيچ‌گونه تكليف مجزّايي براي هزينه‌ها در نظر گرفته نشده و همه يك‌طرفه به عامل منتقل مي‌گردد و يا در اصل سرمايه محاسبه مي‌شود، در حالي‌كه در حسابداري مضاربه، لازم است هزينههاي انجام فعاليت (حمل و نقل، انبارداري، بيمه، هزينة گمركي و سود بازرگاني، حق ثبت سفارش و مانند آن) به‌صورت مجزّا، مشخص و تعيين تكليف شده، ثبت جداگانه‌اي براي آنها در نظر گرفته شود.
عمليات حسابداري مزبور نشان مي‌دهد كه عمل مضاربه در نظام بانكداري كنوني به صورت سنّتي ثبت مي‌شود و دلايل و قراين مذكور نيز مؤيد همين است. براي نيل به وصفيت مطلوب، اقدامات لازم از جمله، اعتبارسنجي مشتري، نظارت دقيق بر انجام معاملة مضاربه، و محاسبة سود و زيان واقعي موجب مي‌شود عمليات حسابداري بانك¬ها بهبود يابد. همچنين است:
ـ دريافت نكردن وثيقه و يا دست‌كم پيش‌بيني آن در حد اصل سرمايه، كه در صورت وجود سوء مديريت و قصور احتمالي عامل قابل تأديه باشد و نه معادل اصل و سود سرمايه، كه قطعاً مخالف روح حاكم بر قرارداد مضاربه است.
ـ حذف ثبت شماره 3 (ثبت حق صلح هزينههاي احتمالي) و پيش‌بيني جداگانة هزينه‌ها و زيان احتمالي؛
ـ عدم دريافت همزمان سود و اصل سرمايه در طول مدت قرارداد و انجام تسوية حساب سود به‌صورت واقعي پس از اتمام مدت قرارداد؛
ثبت حسابداري در صورت زيان‌دهي با شرط اينكه عامل در انجام معاملة مضاربه كوتاهي نكرده باشد كه بايد به صورت زير انجام شود:
بدهكار بستانكار
بانك _ حساب پرداختي
به ميزان خسارت وارد شده بر اصل سرمايه حساب مضاربه _ وجوه دريافتي
به ميزان خسارت وارد شده بر اصل سرمايه
2. قرارداد «مشاركت»
«شركت» عبارت است از: اجتماع حقوق مالكان متعدد در شيء واحد به نحو اشاعه. شركت به‌طور كلي، به اعتبار حقوق مالكيت شركا تشكيل مي‌شود، نه خود شركا، و موضوع مشاركت بايد معيّن باشد و هريك از شركا نسبت به آن مالكيت داشته باشند. منظور از «اشاعه» آن است كه مالكيت هريك از شركا محدود به جزء خاص و معيّني از شيء موضوع مشاركت نباشد، بلكه در كل آن تعميم داشته باشد (ماده 571 قانون مدني).
«مشاركت مدني» طبق دستورالعمل قانون «عمليات بانكي بدون ربا» عبارتست از در آميختن سهم الشركه نقدي و يا غيرنقدي متعلّق به اشخاص حقيقي و يا حقوقي متعدد به نحو مشاع، به منظور انتفاع و طبق قرارداد (والی‌نژاد، 1368، ص39).
قرارداد مشاركت در بخش‌هاي توليدي (صنعتي، معدني، كشاورزي و مسكن)، بازرگاني (داخلي، صادرات و واردات) و خدمات كاربرد دارد. برخلاف مضاربه كه بانك سرماية نقدي لازم را به صورت انحصاري تأمين مي‌كند، در مشاركت مدني، سرمايه، اعم از نقدي و غيرنقدي، به صورت مشاركتي توسط بانك و شريك انجام مي‌شود (احساني، 1382، ص 79).
موضوع مشاركت بايد در قراردادهاي منعقده شده كاملاً مشخص باشد و واحدها موظّفند پيش از مبادرت به انعقاد قرارداد مشاركت مدني، عمليات موضوع مشاركت را بررسي كرده و اطمينان حاصل نمايند كه اصل سهم الشركه و سود مورد نظر ناشي از مشاركت مدني، در طول مدت قرارداد قابل برگشت، و مشاركت قابل تسويه است.
لازم به ذكر است كه در شيوه‌هاي اجرايي كنوني نظام بانكي، نبايد سهم سود بانك از سود پيش‌بيني‌شده ناشي از قراردادهاي مشاركت مدني، از سود مورد انتظار، كه طبق حداقل نرخ تعيين شده توسط شوراي پول و اعتبار برآورد مي‌گردد، كمتر باشد.
وضعيت موجود عمليات حسابداري قرارداد مشاركت مدني
آنچه در حال حاضر در ثبت عمليات حسابداري قراردادهاي مشاركت در جريان است، مي‌توان در قالب جدول زير مشاهده نمود:
جدول 2: فرآيند حسابداري در قرارداد مشاركت مدني
شماره ثبت نام ثبت
1 ثبت قرارداد
2 اخذ وثايق و تضمينات
3 واريز سرماية مشاركت
4 استفاده از سرماية مشاركت مدني
5 دريافت وجوه حاصل از فروش كالا يا اموال موضوع مشاركت
6 محاسبة سود و تسوية حساب مشاركت مدني
7 خاتمة عمليات و برگشت حسابهاي انتظامي
1)ثبت قرارداد:
بدهكار بستانكار
حساب انتظامي قراردادها (قراردادهاي مشاركت مدني)
1 ريال طرف حسابهاي انتظامي قراردادها (قراردادهاي مشاركت مدني)
1 ريال
2) اخذ وثايق و تضمينات:
بدهكار بستانكار
حساب سپردة قرض‌الحسنه جاري/پس انداز شريك
به مبلغ سهم الشركه شريك يا شركا حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ سهم الشركه شريك يا شركا
3) واريز سرمايه مشاركت
بدهكار بستانكار
حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني
به مبلغ سهم الشركه شريك يا شركا حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ سهم الشركه شريك يا شركا
در صورتي كه تمام يا قسمتي از سهم الشركه شريك يا بانك غيرنقدي باشد نيز ثبت ذيل انجام مي‌گيرد:
بدهكار بستانكار
حساب بدهكاران موقّت
به مبلغ تقويم شدة سهم شريك/سهم بانك
حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ تقويم شدة سهم شريك/سهم بانك
بدهكار بستانكار
حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ تقويم شدة سهم شريك/ سهم بانك حساب بدهكاران موقت
به مبلغ تقويم شدة سهم شريك/سهم بانك
4) استفاده از سرمايه مشاركت مدني
بدهكار بستانكار
حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ هزينههاي لازم براي انجام كار حساب سپرده قرض الحسنه /پس انداز
به مبلغ هزينههاي لازم براي انجام كار
5) دريافت وجوه حاصل از فروش كالا يا اموال موضوع مشاركت
بدهكار بستانكار
سپردة قرض‌الحسنه جاري/پس انداز خريدار
به مبلغ فروخته شده حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ فروخته شده
6) محاسبه سود و تسويه حساب مشاركت مدني
بدهكار بستانكار
حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ كل سرماية مشاركت (بانك و شريك) حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني
به مبلغ سهم سرماية بانك در مشاركت مدني
حساب سپردة قرض‌الحسنه جاري/ پس‌انداز شريك
به مبلغ سهم سرماية شريك
الف)در صورتي‌كه نتيجه حاكي از سود باشد :
بدهكار بستانكار
حساب مشترك مشاركت مدني
معادل كل سود حساب درآمد معاملات(مشاركت مدني)
به مبلغ سود بانك
حساب قرض‌الحسنه جاري/ پس‌انداز شريك
به مبلغ سود شريك
ب) در صورتي‌كه نتيجه حاكي از زيان باشد:
حالت 1: ماندة بستانكار حساب مشترك مشاركت مدني بيش از سرماية سهم بانك باشد:
بدهكار بستانكار
حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ ماندة حساب حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني
به مبلغ سهم سرماية پرداختي بانك حساب سپردة قرض‌الحسنه جاري
به مبلغ باقي‌ماندة حساب مشترك مشاركت مدني
ج) بابت پرداخت قسمتي از سرمايه پرداختي شريك
حالت 2: ماندة حساب مشترك مشاركت مدني تكافوي سهم سرماية بانك را ننمايد:
بدهكار بستانكار
حساب مشترك مشاركت مدني
معادل سهم سرماية بانك
حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني
معادل سهم سرماية بانك
بدهكار بستانكار
حساب قرض‌الحسنه/پس انداز / جاري شريك
به ميزان زيان حاصل حساب مشترك مشاركت مدني
به ميزان زيان حاصل
7) خاتمة عمليات و برگشت حسابهاي انتظامي: (همانند ثبت قبلي در خصوص مضاربه انجام مي‌گيرد.)
چنانچه سهم الشركه بانك در مشاركت مدني به صورت فروش اقساطي قابل واگذاري باشد به اين صورت محاسبه مي‌شود: (بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران) (شیوه‌‌نامه حسابداری عملیات بانکداری بدون ربا مرکزی جمهوری اسلامی ایران):
بدهكار بستانكار
حساب تسهيلات اعطايي فروش اقساطي
به قيمت فروش نسيه سهم الشركه بانك حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني
به قيمت تمام شدة سهم الشركه حساب درآمد معاملات – مشاركت مدني
به ميزان سود دوران مشاركت درآمد سال‌هاي آتي- فروش اقساطي
به ميزان سود دوران تقسيط
نقد و بررسي
عمليات حسابداري قراردادهاي مشاركت بايد روندي مشابه آنچه ذكر شد، داشته باشد. با اين حال، در عمل برخي از موارد مزبور انجام نگرفته است و يا به‌صورت كامل انجام نمي‌گيرد. براي مثال، واريز سهم الشركه و يا تقويم غيرنقدي آن به ندرت، از سوي شريك انجام مي‌گيرد. همچنين عمليات مربوط به بندهاي 5 و 6، كه به نوعي تسويه حساب اصل و سود سرمايه بانك در قرارداد مشاركت است، معمولاً به‌صورت همزمان انجام مي‌گيرد، در حالي‌كه استاندارد حسابداري 4 مؤسسات مالي اسلامي(AAOIFI) در زمينة تأمين مالي مشاركت، تصريح دارد كه سودها يا زيان‌هاي مرتبط با سهم بانك اسلامي حاصل از معاملات تأمين مالي مشاركت، كه طي يك دورة مالي شروع و تمام مي‌شود، در حسابهاي بانك اسلامي در زمان پرداخت و تسويه، شناسايي مي‌گردد. براي مشاركت‌هاي بيش از يك دورة مالي نيز با سازوكار مشابهي چنين شيوه‌اي اعمال مي‌شود.
از جملة ديگر ايرادهاي وارد بر عمليات مزبور، مي¬توان به بند 6 «محاسبة سود و تسويه حساب مشاركت مدني»، قسمت ب (در صورتي‌كه نتيجه حاكي از زيان باشد) اشاره كرد. در حالت 1 (ماندة بستانكار حساب مشترك مشاركت مدني بيش از سرماية سهم بانك باشد)، بانك كل مبلغ موجود در حساب مشترك مشارك مدني را بدهكار مي‌نمايد و به مقدار سهم سود، سرماية از قبل تعيين شدة بانك را به حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني واريز مي¬كند، و در حالت 2 (ماندة حساب مشترك مشاركت مدني تكافوي سهم سرمايه بانك را ننمايد) نيز به مقدار زيان وارد شده از حساب قرض‌الحسنه (حساب عامل يا وام گيرنده) برداشت كرده و به حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني واريز مي¬شود. لذا در هر دو حالت بانك از پذيرش زيان اجتناب كرده، كل زيان ناشي از اصل سرمايه و سود پيش‌بيني شده را از شريك مطالبه مي‌نمايد. اين امر كاملاً با ماهيت اصلي قرارداد مشاركت، كه زيان بر عهدة تمام شركاست، در تناقض قرار دارد. علاوه بر اين، چنانچه قرار است اصل سرمايه و يا سود انتظاري آن مشمول بيمه گردد بايد در فرايند مزبور ثبت مربوط به بيمه و يا ساير تهدات شخص ثالث پيش‌بيني گردد.
در هر صورت، طبيعت «مشاركت» نوعي سرمايه¬گذاري است و نبايد براي شريك وضعيتي همانند بدهكار در نظر گرفته شود. تأمين‌كنندة وجه (بانك) خود در جريان مشاركت مي¬تواند نظارت كامل داشته باشد، ريسك فرصت از دست رفته و يا سرمايه به عهدة خود اوست و در تمام مدت مشاركت، اين ريسك به‌طور كامل، متوجه تأمين كنندة وجوه است و ميزان نرخ بازگشت سرمايه قابل پيش‌بيني دقيق نبوده و سرمايه‌گذار در شرايط عدم اطمينان كامل قرار دارد. هزينة سرمايه و نرخ بازگشت سرمايه نيز در اين حالت، كاملا ً همبسته و ـ در حقيقت، مي‌توان گفت كه ـ يكسان است. (خستويي ،1370، ص45) روش حسابداري مزبور موجب فاصله گرفتن از اصل و طبيعت مشاركت شده است (گنابادي،1372، ص27). در مقابل، بانك با استفاده از اعتبارسنجي و نظارت كامل بر موضوع مشاركت، مي‌تواند از سود انتظاري ثابت فاصله گرفته، در سود و زيان واقعي شريك نباشد.
با اقداماتي همانند «اعتبارسنجي مشتريان»، مي‌توان از اهميت دريافت وثيقه كاست و با نظارت كامل و دقيق بر قرارداد، اصلاحاتي بر عمليات حسابداري انجام داد تا ماهيت اصلي اين قرارداد حفظ شود. براي مثال، نظارت و اعتبارسنجي نيازمند هزينه‌هايي است كه مي‌تواند با ورود به فرايند حسابداري قرارداد مشاركت، به عنوان بخشي از هزينههاي عملياتي، از طرف صاحب سرمايه (بانك) براي خود جايگاه كسب كند. براي پرداخت زيان واقعي ناشي از قرارداد نيز مي‌توان روشي مانند ذيل به‌كار گرفت كه با روح بانكداري بدون ربا سازگاري بيشتري دارد:
بدهكار بستانكار
حساب مشترك مشاركت مدني
به مبلغ ماندة حساب حساب تسهيلات اعطايي- مشاركت مدني
به نسبت سهم سرماية بانك حساب سپرده قرض‌الحسنه جاري
به نسبت سهم سرماية شريك
3. قرارداد «اجاره به شرط تمليك»
«اجاره به شرط تمليك؛ عقد اجاره‌اي است كه در آن شرط شود مستأجر در پايان مدت اجاره و در صورت عمل به شرايط مندرج در قرارداد، عين مستأجره را مالك گردد.» (آيين نامة قانون عمليات بانكي بدون ربا، 1368، ص9).
اين عقد از سه بخش «خريد»، «اجاره» و «واگذاري يا فروش» تشكيل شده است. مراحل خريد و فروش در قالب عقد «بيع» و مرحلة اجاره در چارچوب عقد «اجاره» انجام مي‌گيرد (اسلام پناه و عبّاسيان، 1387، ص40). واگذاري و فروش موضوع اجاره را مي‌توان به‌صورت‌هاي ذيل سامان داد:
اجاره به شرط تمليك از طريق هبه (انتقال مالكيت بدون هيچ عوضي)؛
اجاره به شرط تمليك از طريق انتقال مالكيت قانوني در پايان مدت اجاره در ازاي دريافت عوض يا مبلغ ديگري كه در اجاره‌نامه مشخص شده است.
اجاره به شرط تمليك از طريق انتقال مالكيت قانوني پيش از پايان مدت اجاره، به مبلغي كه معادل ماندة اقساط اجاره است.
اجاره به شرط تمليك از طريق انتقال تدريجي مالكيت قانوني دارايي موضوع اجاره.
ويژگي‌هاي اين قرارداد عبارت‌است از:
ـ عقدي لازم است.
ـ داراي تسهيلات ميان‌مدت و بلند‌مدت است و براي گسترش فعاليت‌هاي توليدي، خدماتي و مسكن كاربرد دارد.
ـ مدت اجاره به شرط تمليك حداقل دو سال است و نبايد از طول عمر مفيد اموال موضوع معامله تجاوز نمايد.
ـ مستأجر امين است و ضامن تلف شدن موضوع اجاره نخواهد بود، مگر در صورت تفريط و تعدّي و يا در صورتي كه ضمن عقد شرط، ضمان و منظور شود.
ـ بانك‌ها بنا بر درخواست كتبي و تعهد متقاضي، اموال منقول و غير منقول را خريداري مي‌كنند و در اختيار متقاضي قرار مي‌دهند. خريد اموالي كه به تشخيص بانك مصرف انحصاري داشته و يا بر اثر نصب و بهره‌برداري، استفادة مجدّد از آن مقرون به صرفه نباشد مجاز نخواهد بود، مگر در صورت اخذ تأمينات اضافي.
ـ مالكيت موضوع اجاره تا پايان مدت قرارداد و پرداخت تمام مال الاجاره همچنان به عهدة بانك است و از‌اين‌رو، اخذ وثيقه يا تضمين اضافي به‌ويژه در خصوص اموال غير منقول ضرورتي ندارد (وحيدي، 1384، ص69).
وضعيت موجود در عمليات حسابداري عقد اجاره به شرط تمليك
آنچه را در حال حاضر، در ثبت عمليات حسابداري قراردادهاي «اجاره به شرط تمليك» در جريان است، را مي‌توان در قالب جدول ذيل مشاهده نمود.
جدول 3: فرآيند حسابداري در قرارداد «اجاره به شرط تمليك»
شماره ثبت نام ثبت
1 ثبت قرارداد اجاره به شرط تمليك
2 ثبت وثايق و تضمينات
3 وصول پيش دريافت از مشتري
4 پيشپرداخت به فروشنده / سازنده
5 خريد اموال اجاره به شرط تمليك
6 واگذاري اموال اجاره به شرط تمليك
7 انعكاس اموال اجاره به شرط تمليك در حسابهاي انتظامي ذي‌ربط
8 تغييرات قرارداد
9 دريافت مال الاجاره
10 تعديل حساب سود سال‌هاي آينده
11 عدم وصول به‌موقع اقساط اجاره
12 وصول اقساط سررسيد گذشته (معوّق)
13 تسوية حسابهاي اجاره به شرط تمليك در پايان قرارداد
1)ثبت قرارداد:
2) ثبت وثايق و تضمينات:
3) وصول پيش دريافت از مشتري:
بدهكار بستانكار
حساب صندوق/ قرض‌الحسنه جاري/پس انداز مشتري
به مبلغ پيش‌دريافت حساب پيش‌دريافت از مشتريان بابت تسهيلات
به مبلغ پيش‌دريافت
طبق مقررات معمول بانك‌ها، دست‌كم 20 درصد قيمت دارايي به¬عنوان پيش¬دريافت از مشتري اخذ مي‌شود.
4) پيش پرداخت به فروشنده / سازنده:
بدهكار بستانكار
حساب پيشپرداخت بابت خريد اموال معاملات اجاره به شرط تمليك
به مبلغ پيش پرداخت حساب صندوق/ جاري فروشنده يا سازنده
به مبلغ پيشپرداخت
5) خريد اموال اجاره به شرط تمليك:
بدهكار بستانكار
حساب اموال خريداري شده براي اجاره به شرط تمليك (خصوصي/دولتي)
به مبلغ كل قرارداد چك‌هاي صادر شدة فروخته شده
به مبلغ كل قرارداد
6) واگذاري اموال اجاره به شرط تمليك:
بدهكار بستانكار
حساب تسهيلات اعطايي-اجاره به شرط تمليك
به مبلغ كل موجودي
(مبلغ كل قرارداد + مبلغ كل سود) حساب اموال خريداري شده براي اجاره به شرط تمليك (خصوصي/دولتي)
به مبلغ كل قرارداد حساب سود سال‌هاي آينده_تسهيلات اجاره به شرط تمليك (خصوصي/دولتي)
به مبلغ كل سود
7)انعكاس اموال اجاره به شرط تمليك در حسابهاي انتظامي ذي‌ربط:
بدهكار بستانكار
حساب انتظامي – اموال اجاره به شرط تمليك
به قيمت اموال طرف حسابهاي انتظامي _ اموال اجاره به شرط تمليك
به قيمت اموال
8) تغييرات قرارداد:
* افزايش يا كاهش قرارداد به هر علت، مستلزم ثبت تغييرات ذي‌ربط در حسابهاي مزبور، حسب موضوع خواهد بود.
9) دريافت مال الاجاره:
بدهكار بستانكار
حساب صندوق / جاري متقاضي
به مبلغ اقساط تسهيلات اعطايي – اجاره به شرط تمليك
به مبلغ اقساط
10) تعديل حساب سود سال‌هاي آينده:
بدهكار بستانكار
حساب سود سال‌هاي آينده- تسهيلات اجاره به شرط تمليك
به مبلغ سود هر قسط سود دريافتي تسهيلات اجاره به شرط تمليك
به مبلغ سود هر قسط
در پايان سال، به منظور مشخص ساختن درآمد دورة مربوط و تعديل حساب وجوه استيجارة سال¬هاي آينده، عمليات مزبور صورت مي¬گيرد.
11) عدم وصول به‌موقع اقساط اجاره:
بدهكار بستانكار
حساب مطالبات سررسيدگذشته (معوّق) تسهيلات
به مبلغ اجاره معوق حساب تسهيلات اعطايي اجاره به شرط تمليك
به مبلغ اجارة معوّق
چنانچه اقساط اجاره بموقع وصول نگردد، معادل اقساط اجاره از حساب تسهيلات اعطايي خارج و به‌حساب مطالبات معوّق اجاره به¬شرط تمليك منتقل مي¬شود و پس از دريافت همانند عمليات مزبور عمل شده، جريمة متعلّق به آن مستقيماً به حساب درآمد بانك منظور مي¬شود.
12) وصول اقساط سررسيد گذشته/ معوق:
بدهكار بستانكار
حساب صندوق/جاري متقاضي
به مبلغ وصولي اقساط سررسيد گذشته حساب مطالبات سررسيد گذشته (معوّق) تسهيلات
به مبلغ وصولي اقساط سررسيد گذشته
13) تسويه حسابهاي اجاره به شرط تمليك در پايان قرارداد: (بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران، ؟، ص؟)
بدهكار بستانكار
طرف حسابهاي انتظامي قراردادها ـ اجاره به شرط تمليك
1 ريال حساب انتظامي قراردادها ـ اجاره به شرط تمليك
1 ريال
بدهكار بستانكار
طرف حسابهاي انتظامي وثايق و تضمينات مربوط
به مبلغ رهينه يا اسمي حساب انتظامي وثايق و تضمينات مربوط
به مبلغ رهينه يا اسمي
نقد و بررسي
مهم‌ترين ايراد وارد بر حسابداري قراردادهاي اجاره به شرط تمليك اين است كه براي خريد دارايي‌هاي تحصيل شده براي اجاره، اقدامات واقعي انجام نمي‌گيرد و صرفاً مبلغي معادل پيش‌فاكتور ارائه شده توسط مشتري مبناي ثبت‌هاي حسابداري مذكور است، در حالي‌كه استاندارد 8 مؤسسات مالي اسلامي تأكيد دارد كه «دارايي‌هاي تحصيل شده براي اجاره، بايد در زمان تحصيل به بهاي تمام شده ارزيابي شوند». اين بهاي تمام شده شامل تمام هزينههاي لازم براي قابل استفاده كردن دارايي مذكور جهت اجاره مي‌باشد. همچنين با توجه به اينكه در اجاره به شرط تمليك روش‌هاي مختلفي براي واگذاري دارايي وجود دارد، فرايند موجود هيچ‌گونه تعيين يا انعطافي در زمينة واگذاري اموال موضوع اجاره ندارد.
علاوه بر اين، دريافت جريمه بابت تأخير در پرداخت اجاره، از نظر فقهي، محل اشكال است، ضمن اينكه در صورت قرارداد اجارة كاهنده، لازم است جريمة متناسب با سهم متغير و در حال كاهش بانك از مال‌الاجاره باشد.
همچنين در عمل و به صورت واقعي، بسياري از قراردادهاي اجاره به‌گونه‌اي است كه بهاي كامل خريد كالا توسط بانك پرداخت نمي‌شود و مستأجر خود نيز مالك بخشي از مال الاجاره به‌صورت مشاع است. اين وضعيت نيز اصلاً خود را در ثبت‌هاي حسابداري نشان نمي‌دهد؛ چراكه به پيچيدگي بيشتر فرايند حسابداري مي‌انجامد و به همين علت، از آن پرهيز مي‌گردد (دادگر،1370، ص57).
شايان ذكر است كه به علت ماهيت سود ثابت در عقود مبادله‌اي مانند «اجاره به شرط تمليك» بر خلاف عقود مشاركتي، كه بازده متغير آنها نيز بايد در حسابداري مورد توجه قرار مي‌گرفت، حسابداري اين عقود از مشكل كمتري برخوردار است و ساده‌تر مي‌توان آنها را با فرايندهاي بانكداري متعارف سازگار نمود. به عبارت ديگر، لازم نيست بانك تا پايان مدت براي تعيين دقيق سود منتظر بماند، بلكه خود را كنار مي‌كشد و سود از پيش تعيين شده و غير شناور را در سررسيدهاي معيّن مطالبه مي‌كند.
نتيجه‌گيري
در اين مقاله به تحليل وضعيت حسابداري تخصيص منابع (مضاربه، مشاركت و اجاره به شرط تمليك) در بانكداري اسلامي پرداخته‌ايم. نتايج تحقيق نشان مي‌دهد كه الگوي حسابداري و گزارشگري مالي مرسوم در بانكداري ايران، از قابليت‌هاي لازم براي پاسخ‌گويي به نيازهاي كاربران و تامين الزامات شرعي حاكم بر قانون «عمليات بانكي بدون ربا» برخوردار نيست.
در قرارداد «مضاربه» و «مشاركت»، عامل بدهكار تلقّي نمي¬شود و ملزم به بازپرداخت اصل پول يا پرداخت سود حتمي و مشخص نيست و حتي در صورت زيان، اگر مشخص شود عاملْ در انجام تجارت كوتاهي نكرده، زيان بر عهدة تأمين كنندة سرمايه است. ولي با توجه به عمليات حسابداري اين عقود در نظام بانكي كشور، عاملْ بدهكار تلقّي شده، ملزم به بازپرداخت اصل پول است و در صورت زيان، ملزم به جبران خسارت است. رويه مزبور اين عقود را از طبيعت خود دور كرده، و كاركردي مشابه بانكداري سنّتي تسهيلات دارد.
در قرارداد «اجاره بشرط تمليك» چون عامل بدهكار تلقي مي¬شود و نرخ سود مشخص است، عمليات حسابداري معمول با طبيعت اين عقد منافاتي ندارد، ولي به درستي از آن استفاده نمي‌شود و اين قرارداد جنبة صوري دارد.
الگوي حسابداري معمول در نظام بانكي كشور از قابليت‌هاي لازم براي نگه‌داري حساب و گزارشگري سود يا زيان مبتني بر نتايج واقعي عملكرد حاصل از عقود مشاركتي برخوردار نيست.
با توجه به نتايج مطالعه مبني بر ضرورت بازنگري در وضع رايج گزارشگري مالي بانك¬هاي كشور، پيشنهادهاي عملياتي زير ارائه مي‌شود:
1. مناسب است كه مراجع حرف‌هاي مسئول تدوين مفاهيم نظري و استانداردهاي حسابداري و گزارشگري مالي كشور، به ويژه سازمان حسابرسي و جامعة حساب‌داران رسمي كشور، با همكاري نزديك «شوراي پول و اعتبار» و ساير اركان نظارتي بانك «مركزي» و از طريق تشكيل كارگروهي ويژه براي بانكداري اسلامي، نسبت به بررسي جامع و تدوين چارچوب نظري و استانداردهاي حسابداري لازم براي اين حوزه اقدام نمايند.
2. بانك «مركزي» و «شوراي پول و اعتبار» مي‌توانند با تشكيل هيأت نظارت شرعي و ارائه و افشاي نظر مستقل اين هيأت در زمينة تطابق فعاليت‌ها و عقود گوناگون با اصول و الزامات شرعي در بانك‌هاي كشور، تحقيقات جامعي انجام دهد و حسب نتيجه، اقدام نمايد.
3. از آنجا كه، كاربر اطلاعات مالي مرتبط با عمليات بانكداري بدون ربا در استفاده از گزارش-هاي مالي بانك¬هاي اسلامي، در وهلة اول، به دنبال حصول اطمينان از نحوة عمل بانك¬ها درباره اين عمليات است، معيار بعدي وي در انتخاب يك بانك اسلامي براي سرمايه¬گذاري، تجزيه و تحليل¬هاي اقتصادي است. بنابراين، گزارش¬هاي مالي يك بانك اسلامي بايد بتواند او را در اين موضوع خطير ياري رساند. تحقق اين امر مستلزم آن است كه نظام حسابداري و گزارشگري مالي بانك¬هاي اسلامي از چارچوب نظري براي تدوين اهداف حسابداري استفاده نمايد و بر مسئوليت پاسخ‌گويي تمركز داشته باشد.
4. تفكيك درآمد و سود حاصل از عقود گوناگون در حسابداري بانك هاي كشور، رعايت الزامات حاكم بر قانون عمليات «بانكداري بدون ربا» را تسهيل نموده، و آن را امكان¬پذيرتر مي¬سازد.
5. محاسبة سود مبتني بر عملكرد واقعي توسط بانك¬ها و اعمال درآمد و در نتيجه، سود براساس نرخ¬هاي مورد انتظار به صورت تضميني و بدون توجه به نتايج عملكرد موضوع مشاركت، با مفاد قانون «عمليات بانكداري بدون ربا» و ضوابط شرعي ناظر بر آن به‌طور كامل منطبق نيست و لازم است براساس نتايج عملكرد واقعي، تعديلات لازم در حساب‌ها صورت پذيرد.
6. تشكيل هيأت نظارت شرعي و مراقبت كامل اين هيأت در زمينة تطابق فعاليت¬ها و عقود گوناگون با اصول و الزامات شرعي ضرورت دارد .
7. ارائه اطلاعات مربوط به رعايت الزامات شرعي باعث بهبود عملكرد بانك را در‌پي دارد.
8. افشاي سياست¬ها و شيوه‌هاي بانك در اخذ و شناسايي سود از الزامات عقود مشاركتي به شمار مي‌رود.
اين مطالعه را مي¬توان آغازي براي انجام مطالعات تكميلي در حوزة حسابداري و گزارشگري مالي بانكداري اسلامي در كشور دانست كه در صورت تداوم و توجه، مي¬تواند منجر به ارتقاي عملكرد بانكداري اسلامي در كشور گردد. بنابراين، يافته¬هاي اين مطالعه مي‌تواند مبناي مطالعات و تحقيقات بعدي قرار گيرد.
- آئین نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) ،تصویب نامه شماره 88620 هیئت وزیران، مصوب 8/6/1362.
- سازمان حسابداری و حسابرسی مؤسسات مالی اسلامی(AAOIFI)، 1389، استانداردهای حسابداری مؤسسات مالی اسلامی، ترجمة علی‌اکبر جابری، تهران، سازمان حسابرسی.
- اسلام‌پناه، علی و رضا عباسیان، 1388، «ماهیت حقوقی اجاره به شرط تملیک»، حقوق، ش39، ص 23 - 44.
- احسانی، محمدعلی، 1382، «حسابداری عقد مشارکت مدنی توسط اشخاص طرف قرارداد بانک»، فصلنامه پژوهشی دانشگاه امام صادق، ش20، ص 74 - 97.
- باباجاني، جعفر، 1389، «ضرورت تدوين استانداردهاي حسابداري و گزارشگري مالي بخش عمومي و چالش¬هاي فراروي آن»، حسابرس، ش49، ص 68 - 83.
- باباجانی، جعفر و جواد شکرخواه، 1391، «مدل مناسب حسابداری اسلامی در ایران بر تأکید بر عقود مشارکتی»، بورس اوراق بهادار، ش17، ص 163 - 192.
- بهمنی، محمود، 1379، «بررسی عقد مضاربه و عملکرد آن در بانک¬های تجاری کشور(2)»، بانک و اقتصاد، ش10، ص 34 - 38.
- خستویی، هوشنگ، 1370، «حسابداری عقد مشارکت مدنی توسط اشخاص طرف قرارداد بانک»، حسابدار، ش7، ص 40 - 49.
- خسروی فارسانی، محسن، 1385، میزان انطباق رویه‌های حسابداری بانک‌ها و مقایسه با استانداردهای حسابداری مالی اسلامی و استاندارد بین‌المللی، پایان‌نامة کارشناسی‌ارشد، رشت، حسابداری، دانشگاه آزاد اسلامی تهران.
- دادگر، مسعود، 1370، «حسابداری اجاره به شرط تملیک»، حسابدار، ش7، ص 54 - 59.
- دلقندي، سيدابوالفضل، 1376، «بررسي ساختارهاي مالي و حسابداري عمليات بانكي بدون ربا»، در: مجموعه مقالات هشتمين همايش بانكداري اسلامي، تهران، مؤسسة عالي بانكداري.
- شاکری، عباس، 1387، نظریه¬ها و سیاست¬های اقتصادکلان، تهران، پارس نویسا.
- علوی رضوی، سیدیحیی، 1388، بانکداري بدون ربا (چالش‌ها و راهکارها)، تهران، دانشگاه امام صادق.
- علی مدد، مصطفی، 1382، «استانداردهای حسابداری و نقد حسابداری و گزارشگری مالی در بانک¬های ایران»، حسابرس، ش21، ص 16 - 27.
- فروغی، سیدعلیرضا، 1381، «بررسی فقهی و حقوقی اشتراط مدت در عقد مضاربه»، رهنمون، ش 1، ص 99 - 112.
- کیومرث، سهیلی، 1387، «مقایسه نظری کارایی بانکداری غیرربوی و ربوی در تجهیز و تخصیص منابع»، مطالعات اقتصاد اسلامی، ش 1، ص 113 - 138.
- گنابادی، محمود، 1372، «تکنیک‌های تأمین مالی در اسلام و استانداردهای حسابداری»، بررسی‌های حسابداری، ش 3، ص22ـ44.
- مصباحی مقدم، غلامرضا و ديگران، 1389، «بررسی فقهی و حقوقی اوراق بهادار مضاربه»، اقتصاد اسلامی، ش38، ص 147ـ174.
- موسویان، سیدعباس، 1379، «بررسی فقهی ـ اقتصادی ابزارهای جایگزین عملیات بازار باز و معرفی ابزاری جدید»، در: مجموعه مقالات سیاست پولی (2)، مؤسسه تحقیقات پولی و بانکی.
- ـــــ ، 1384، «ارزیابی قرارداد و شیوه‌های اعطای تسهیلات در بانکداری بدون ربا»، اقتصاد اسلامی، ش19، ص 45ـ70.
- نصرآبادی، داوود و احمد شعبانی، 1387، «چالش‌های بانک در اجرای قرارداد مشارکت در سود و زیان و راهکارهای آن»، اقتصاد اسلامی، ش 1، ص 77ـ112.
- والی‌نژاد، مرتضی، 1368، مجموعه قوانین و مقررات بانکی، تهران، مرکز آموزش بانکداری بانک مرکزی جمهوری اسلامی.
- وحیدی، امیرحسین 1384، «تحلیلی پیرامون عقد اجاره به شرط تملیک»، کانون، ش48، ص 60ـ85.
- وفادار، علی، 1385، «اجاره به شرط تملیک»، حقوق، ش38، ص 351ـ372.
- Ahmed, M, 2010, Practice of Mudaraba and Musharaka in Islamic Banking.
- Badreldin, G.M, 2003, The Implementation of Accounting Standards for Islamic Banks:A Study of Preparers' and Auditors' Opinions in Sudan. University of Surrey, School of Management.
- IASC, 2009, Framework Preparation and Presentation of Financial Statements, IASC Publication Department, London, UK.
- http://www.aaoifi.com
- http://www.ifac.org
